국세기본법 제14조제1항은 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 정하고(귀속의 실질), 제2항은 과세표준의 계산에 관한 규정을 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하게 한다(거래내용의 실질). 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받으려 한 것으로 인정되면 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위로 보아 세법을 적용하게 한다. 제15조는 납세자가 의무를 이행할 때 신의에 따라 성실하게 하여야 하며 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 같다고 정한다. 제16조는 장부를 갖추어 기록하고 있으면 과세표준의 조사와 결정을 그 장부와 증거자료에 따라 하도록 하고(근거과세), 기록이 사실과 다르거나 누락된 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따를 수 있게 한다. 제18조제1항은 세법을 해석ㆍ적용할 때 과세의 형평과 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 하고, 제2항은 납세의무가 성립한 소득 등에 대하여 성립 후의 새로운 세법으로 소급하여 과세하지 아니한다고 하며, 제3항은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그에 따른 행위를 정당한 것으로 보고 소급과세하지 아니한다고 정한다.
02이해하기
두 축을 갈라야 한다. 제14조ㆍ제15조ㆍ제16조는 세금을 「부과하는」 단계의 원칙이고, 제18조ㆍ제19조는 세법을 「적용ㆍ해석하는」 단계의 원칙이다. 소급과세 금지도 두 갈래인데, 제2항은 입법의 소급을 막고 제3항은 해석ㆍ관행의 소급을 막는다.
03핵심 포인트
제14조제1항 — 귀속이 명의뿐이면 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 한다.
제14조제3항 — 단계거래를 통한 부당한 조세혜택은 하나의 행위로 보아 세법을 적용한다.
제15조 — 신의성실 의무는 납세자와 세무공무원 양쪽에 걸린다.
제16조제2항 — 장부 기록이 사실과 다른 「그 부분에 대해서만」 정부 조사에 따를 수 있다.
조세법률주의는 법에 적힌 대로만 과세하라고 하고, 실질과세는 형식을 걷어내고 실질대로 과세하라고 한다. 두 원칙을 끝까지 밀면 서로를 부순다 — 실질을 넓게 보면 과세관청이 법에 없는 과세를 만들어 낼 수 있고, 형식만 보면 조세회피가 방치된다. 제14조제3항이 2007년에 들어올 때 이 긴장이 가장 크게 문제됐고, 그래서 조문은 「혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우」라는 요건을 달았다. 실질과세는 아무 때나 꺼내는 만능 도구가 아니라 부당성이 인정될 때 열리는 예외라는 뜻이며, 이 요건을 빼고 서술한 선지는 틀린 것이다.
소급과세 금지가 두 항으로 나뉜 실익
제18조제2항이 막는 것은 입법에 의한 소급이다. 세법이 바뀌어도 이미 성립한 납세의무에는 옛 법이 적용된다. 제3항이 막는 것은 해석과 관행에 의한 소급이다. 법은 그대로인데 과세관청이 해석을 바꿔 과거를 다시 재는 경우다. 실무에서 다투어지는 것은 대부분 제3항 쪽인데, 「일반적으로 납세자에게 받아들여진」이라는 요건 때문에 한두 건의 유권해석만으로는 관행이 인정되지 않는다. 제15조의 신의성실과 함께 읽으면 두 조문이 같은 문제를 원칙(제15조)과 구체적 금지(제18조제3항)의 두 층으로 다루고 있음이 보인다.
제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 국세기본법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 국세기본법 또는 세법을 적용한다.